Документ
Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах"Комментарий
В фокусе внимания законодателей – налоговые агенты по НДФЛ. Для повышения собираемости данного налога были приняты изменения в НК РФ, предполагающие представление ими ежеквартальной отчетности, а также усиление ответственности. Кроме того, комментируемый закон уточнил порядок исчисления, удержания и уплаты НДФЛ.Рассмотрим наиболее важные изменения подробнее
Налоговые агенты НДФЛ будут отчитываться по НДФЛ ежеквартально
С 1 января 2016 года меняется порядок сдачи отчетности налоговыми агентами по НДФЛ, предусмотренный ст. 230 НК РФ (п. 3 ст. 2 Закона).Как и прежде, налоговые агенты будут представлять ежегодно (до 1 апреля) в налоговый орган по каждому физическому лицу сведения о его доходах и суммах НДФЛ за предыдущий календарный год. В настоящее время эти сведения представляются в виде справки по форме 2-НДФЛ, которая утверждена приказом ФНС РФ от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@.
Также вводится еще одна форма отчетности налогового агента – ежеквартальный расчет сумм НДФЛ. Этот документ содержит обобщенную информацию по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (его обособленного подразделения), о суммах доходов, предоставленных вычетах, о суммах НДФЛ, а также другие данные, служащие основанием для исчисления налога (п. 5 ст. 1 Закона). Форму ежеквартального расчета сумм НДФЛ должно утвердить ФНС России.
Такой расчет будет представляться налоговым агентом за первый квартал – до 30 апреля, за полугодие – до 31 июля, за девять месяцев – до 31 октября, за весь год – не позднее 1 апреля следующего года.
Ежеквартальный расчет (как и справка по форме 2-НДФЛ) будет представляться в электронном виде (п. 3 ст. 2 Закона). Однако если число физических лиц, которым выплачен доход, до 25 человек, то налоговый агент может выбрать удобную для себя форму представления – электронную или бумажную. До этих изменений закон разрешал представлять справку по форме 2-НДФЛ на бумажном носителе, только если численность менее 10 человек.
Введение новой обязанности налогового агента – представлять ежеквартальные расчеты по НДФЛ – приведет к более частым и оперативным проверкам правильности исчисления, удержания и уплаты НДФЛ.
Уточнен порядок уплаты НДФЛ и представления отчетности организациями с обособленными подразделениями
Во-первых, законодатель уточнил, что по месту нахождения обособленного подразделения организации платится НДФЛ с доходов физлиц по договорам, заключенным с этим обособленным подразделением (пп. "д" п. 2 ст. 2 Закона). Это касается как трудовых, так и гражданско-правовых договоров. Контролирующие органы такой подход поддерживали и ранее, несмотря на то, что в п. 7 ст. 226 НК РФ было указано, что по месту нахождения обособленного подразделения перечисляется НДФЛ с доходов работников этого подразделения (см. письма Минфина России от 22.11.2012 № 03-04-06/3-327, от 06.08.2012 № 03-04-06/3-216, статью-рекомендацию).Во-вторых, определено, что по месту нахождения обособленного подразделения также представляются справка по форме 2-НДФЛ за год и ежеквартальный расчет по доходам физических лиц, полученным от этих обособленных подразделений (п. "а" п. 3 ст. 2 Закона). Отметим, что ранее положения НК РФ не поясняли, как отчитываться организациям, которые имеют обособленные подразделения.
Контролирующие органы не раз разъясняли, что сведения о доходах сотрудников головной организации представляются в налоговый орган по месту учета головной организации, а сведения о доходах сотрудников обособленных подразделений – по месту учета этого подразделения (см. письма Минфина России от 19.04.2013 № 03-04-06/13549, от 18.03.2013 № 03-04-06/8323, ФНС России от 28.01.2015 № БС-4-11/1208@ и др.). То есть комментируемый закон привел положения НК РФ в соответствие с уже сложившейся практикой.
В-третьих, организации, являющиеся крупнейшими налогоплательщиками, смогут выбирать, куда отчитываться по доходам физических лиц, полученным от ее обособленных подразделений, – в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика либо по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения (отдельно по каждому подразделению) (пп. "а" п. 3 ст. 2 Закона).
Такой порядок ФНС России рекомендовала и ранее в письме от 26.12.2012 № ЕД-4-3-2/22280@.
Перечисленные изменения вступают в силу с 1 января 2016 года.
Скорректированы правила уплаты НДФЛ и представления отчетности предпринимателями, применяющими ЕНВД или ПСН
Если предприниматель является плательщиком ЕНВД или применяет ПСН, то он должен зарегистрироваться в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности (п. 2 ст. 346.28 и п. 2 ст. 346.45 НК РФ). Причем место этой регистрации может не совпадать с постановкой на учет в налоговом органе по месту жительства предпринимателя.Комментируемый закон предусматривает, что по месту осуществления предпринимательской деятельности (ЕНВД или ПСН) следует уплачивать НДФЛ и отчитываться по доходам наемных работников (п. "д" п. 2 и п. "а" п. 3 ст. 2 Закона). Наемных работников предприниматель может привлекать как по трудовым, так и по гражданско-правовым договорам (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).
Эти изменения вступают в силу с 1 января 2016 года. Однако до этого контролирующие органы рекомендовали налоговым агентам такой же порядок уплаты НДФЛ (см. письма Минфина России от 21.01.2013 № 03-04-05/3-47, от 28.08.2012 № 03-04-05/8-1007).
Изменен срок сообщения о невозможности удержать НДФЛ
Налоговому агенту не всегда удается удержать налог, например, при выплате дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды. Если до конца года иных денежных выплат не будет и налоговый агент не сможет удержать НДФЛ, то обязанность уплатить налог с него снимается и переходит к физическому лицу.О невозможности удержать НДФЛ он должен сообщить налоговому органу и налогоплательщику-физлицу (п. 5 ст. 226 НК РФ). Такое сообщение представляется по форме 2-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@. В соответствии с изменениями сделать это следует не позднее 1 марта года, следующего за истекшим календарным годом (п. "в" п. 2 ст. 2 Закона). Законодатель продлил срок, поскольку прежние правила предусматривали, что такое сообщение подается не позднее 1 февраля следующего года.
Новые правила действуют с 1 января 2016 года. В связи с этим полагаем, что сообщение за 2015 год можно подать до 1 марта 2016 года.
Отметим, что сообщение подается в таком же порядке, что и ежегодные сведения о доходах физлица (форма 2-НДФЛ) и ежеквартальный расчет по п. 2 ст. 230 НК РФ (пп. "в" п. 2 ст. 2 Закона).
Если ежеквартальный расчет НДФЛ не представлен, инспекция может приостановить операции по счетам в банке
Если налоговый агент не представил ежеквартальный расчет по НДФЛ в течение 10 дней по истечении установленного срока, то инспекция может вынести решение о приостановлении его операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств. С учетом положений п. 6 ст. 6.1 НК РФ речь идет о просрочке в 10 рабочих дней.На следующий день после того, как налоговый агент представит необходимый расчет по НДФЛ, решение инспекции должно быть отменено (п. 4 ст. 1 Закона). Эти правила предусмотрены новым п. 3.2 ст. 76 НК РФ, они вступят в силу с 1 января 2016 года.
Ужесточена ответственность налоговых агентов по НДФЛ за непредставление сведений
Во-первых, в п. 1.2 ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление ежеквартального расчета по НДФЛ в виде штрафа в размере 1000 рублей за каждый месяц (полный и неполный) со дня, установленного для его представления (п. 7 ст. 1 Закона). Отметим, что за непредставление справки по форме 2-НДФЛ по-прежнему грозит ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в 200 рублей за каждый документ.Во-вторых, введена новая статья 126.1 НК РФ, которая устанавливает ответственность налоговых агентов за представление документов (ежеквартального отчета, справки по форме 2-НДФЛ) с недостоверными сведениями. За каждый такой документ предусмотрен штраф в размере 500 рублей (независимо от количества лиц, данные о которых подаются в отчете).
Если налоговый агент самостоятельно выявит ошибки и представит уточненные документы до того момента, как узнал, что налоговый орган обнаружил недостоверность сведений, он освобождается от ответственности (пп. 8 ст. 1 Закона).
Отметим, что до введения этой нормы привлечь налогового агента к ответственности за указание в справке 2-НДФЛ недостоверных сведений было достаточно проблематично. Хотя п. 2 ст. 126 НК РФ и устанавливает ответственность за указание заведомо недостоверных сведений в документах, суды исходят из того, что применить эти санкции можно только тогда, когда документы представляются по запросу налогового органа. Однако это не относится к справке 2-НДФЛ, которая предоставляется налоговым агентом самостоятельно без запроса (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.01.2010 № А19-8589/09, ФАС Поволжского округа от 26.04.2007 № А72-8739/06-14/319 и др.).
Перечисленные изменения вступают в силу с 1 января 2016 года и применяются, если нарушение допущено налоговым агентом после этой даты.
Уточнены правила исчисления НДФЛ налоговым агентом
Комментируемый закон уточнил положения п. 3 ст. 226 НК РФ о порядке исчисления НДФЛ: налог с доходов резидентов, облагаемых по ставке 13 процентов (по п. 1 ст. 224 НК РФ, за исключением дивидендов), будет исчисляться на дату получения дохода нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом ранее удержанной суммы налога (пп. "а" п. 2 ст. 2 Закона). Эти изменения устранили существующие противоречия положений НК РФ.Поясним. Прежняя редакция ст. 226 предусматривала, что НДФЛ с таких доходов исчисляется один раз по итогам каждого месяца, а удерживается при их фактической выплате. Эти условия соблюдаются, если доход выплачивается в конце месяца, как в случае с ежемесячной оплатой труда (датой ее получения является последний день месяца – п. 2 ст. 223 НК РФ). Однако не вполне ясно, как быть с остальными доходами сотрудника (отпускными, премиями и пр.), выплаченными до истечения месяца, например, в середине (датой их получения является не последний день месяца, а иные даты, названные в ст. 223 НК РФ). На практике налоговые агенты сталкивались с вопросом о моменте исчисления, удержания и уплаты НДФЛ по таким выплатам (см. статью-рекомендацию об удержании НДФЛ с премий сотрудников).
Новые даты получения физическим лицом дохода в целях исчисления НДФЛ
В целях исчисления НДФЛ по некоторым видам доходов законодатель скорректировал предусмотренные ст. 223 НК РФ даты их получения (п. 1 ст. 2 Закона):- дата оплаты ценных бумаг – если налогоплательщик получил материальную выгоду от приобретения ценных бумаг (превышение их рыночной стоимости над суммой расходов на их приобретение), а оплата происходит после перехода права собственности на них к налогоплательщику. Это изменение действует с 1 января 2016 года в отношении ценных бумаг, которые оплачены после этой даты. Такой порядок выгоден налогоплательщику и налоговому агенту, поскольку определить сумму полученной материальной выгоды можно только после оплаты ценных бумаг;
- дата зачета встречных однородных требований. Ведь если стороной взаимозачета является физическое лицо, то у него возникает облагаемый НДФЛ доход (п. 1 ст. 210 НК РФ). Это правило вступает в силу с 1 января 2016 года и применяется, если соглашение о зачете (заявление о зачете) подписано после этой даты. Ранее положения НК РФ не поясняли, какой момент будет датой получения дохода в таком случае;
- дата списания безнадежного долга с баланса организации. Это правило действует с 1 января 2016, но до этого контролирующие органы придерживались такой же точки зрения (см. письма ФНС России от 31.12.2014 № ПА-4-11/27362, Минфина России от 21.08.2014 № 03-04-07/41923, новость);
- последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки. Такой порядок распространяется на авансовые отчеты, утвержденные после 1 января 2016 года (независимо от даты командировки). Ранее контролирующие органы исходили из того, что датой получения дохода в таком случае (например, в виде сверхнормативных суточных) является дата утверждения авансового отчета работника (см. письмо Минфина России от 14.01.2013 № 03-04-06/4-5, статью-рекомендацию);
- последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства – если получена материальная выгода от экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам. Это нововведение применяется, если платеж осуществляется после 1 января 2016 года. Ранее НК РФ предусматривал, что датой получения дохода в таком случае является дата уплаты процентов налогоплательщиком. Если заем был беспроцентный, под датой получения дохода контролирующие органы понимали даты фактического возврата заемных средств, в т.ч. ежемесячное погашение займа (см. письма Минфина России от 15.07.2014 № 03-04-06/34520, от 26.03.2013 № 03-04-05/4-282).
НДФЛ с отпускных и пособий налоговый агент сможет платить в конце месяца
С 1 января 2016 года устанавливается единый срок уплаты в бюджет НДФЛ, удержанного налоговым агентом, – не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Исключение составляет выплата пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и оплаты отпусков – по ним удержанный налог перечисляется не позднее последнего числа месяца, в котором эти выплаты произведены (пп. "г" п. 2 ст. 2 Закона).Законодатель пошел навстречу налоговым агентам, разрешив им уплачивать НДФЛ с пособий и отпускных в конце месяца (а не при их фактической выплате), одновременно с этим разрешив давний налоговый спор (см. справочник "Налог на доходы физических лиц"). Однако следует отметить некоторую несогласованность в новых нормах, ведь налоговому агенту придется рассчитывать НДФЛ с отпускных и пособий не по итогам месяца, а на дату получения дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ). А датой получения дохода в виде отпускных и пособий контролирующие органы считают дату их фактической выплаты сотруднику (см. письма Минфина России от 26.01.2015 № 03-04-06/2187, ФНС России от 24.10.2013 № БС-4-11/190790 и др.).
Обратите внимание, что законодатель, по сути, скорректировал сроки уплаты НДФЛ с дохода в денежной форме. Прежняя редакция п. 6 ст. 226 предусматривала разные сроки уплаты НДФЛ по таким доходам. Так, налог должен быть уплачен не позднее дня:
- получения налоговым агентом наличных денежных средств в банке на выплату дохода;
- перечисления денежных средств на счета физического лица либо на счета третьих лиц по его поручению;
- следующего за днем выплаты физическому лицу денежных средств, которые получены налоговым агентом не в банке (например, за счет полученной выручки).
Личный кабинет налогоплательщика
Напомним, что для налогоплательщиков (граждан) на сайте ФНС России запущен специальный интернет-ресурс – "Личный кабинет налогоплательщика". С 01.07.2015 через Личный кабинет гражданин будет получать документы от налогового органа, в частности, уведомления по транспортному, земельному налогу и налогу на имущество, требования и пр. Ранее мы комментировали эти нововведения (см. подробнее).Теперь законодатель определил, что при таком способе передачи документов датой их получения считается день, следующий за днем его размещения в Личном кабинете налогоплательщика (пп. "б" п. 2 ст. 1 Закона). Это правило будет действовать также с 01.07.2015.
Отметим, что этот срок имеет значение для дальнейших процедур, связанных с уплатой и взысканием налога. Например, требование об уплате налога должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 8 дней с даты его получения, если более продолжительный период времени в нем не указан.
Налоговое уведомление не направляется, если сумма налога менее 100 рублей
Налоговый кодекс предусматривает, что большинство налогов физических лиц рассчитывает налоговый орган и направляет уведомление об их уплате. Речь идет о налоге на имущество, транспортном и земельном налоге. Причем уведомление об их уплате может быть направлено не более чем за 3 предшествующих налоговых периода (п. 2 ст. 52 НК РФ).Комментируемый закон вводит правило, по которому налоговое уведомление не направляется, если общая сумма налогов составляет менее 100 рублей. Исключение составляют случаи, когда уведомление направляется в том году, по окончании которого истекает трехлетний срок, за который может быть начислен налог (п. 3 ст. 1 Закона).
Эти правила начнут применяться к уведомления, направленным после 02.06.2015.
