ФНС России считает, что при приобретении у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, право на вычет НДС появляется у налогового агента в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой налога, подлежащей уплате в бюджет (письмо ФНС России от 14.09.2009 № 3-1-11/730).
Письмо ФНС России от 14.09.2009 № 3-1-11/730
Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо по вопросу, касающемуся принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных организацией в бюджет в качестве налогового агента при приобретении у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, сообщает следующее.
Согласно положениям "пункта 3 статьи 171" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в соответствии со "статьей 173" Кодекса покупателями - налоговыми агентами.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с "главой 21" Кодекса. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в "пунктах 4" и "5 статьи 161" Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
Положения "пункта 3 статьи 171" Кодекса применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в "пункте 2" данной статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.
На основании "пункта 1 статьи 172" Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные "статьей 171" Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав и документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.
"Пунктом 4 статьи 174" Кодекса установлено, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
В иных случаях уплата налога в бюджет налоговыми агентами производится до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Данные суммы налога на добавленную стоимость подлежат отражению в налоговой "декларации" по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения" (далее - декларация).
Таким образом, вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиками - налоговыми агентами.
Из положений "статьи 52" Кодекса следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, исчисляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Кроме того, согласно положениям "статьи 55" Кодекса именно по окончании налогового периода определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
В соответствии с "пунктом 1 статьи 80" Кодекса декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) содержит другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Таким образом, уплаченная в бюджет сумма налога на добавленную стоимость является фактической уплатой налога, а не переплатой, только в случае если данная сумма налога определена исходя из налоговой базы, сложившейся за соответствующий истекший налоговый период, и отражена в соответствующей декларации, представленной также за указанный налоговый период.
Согласно "пункту 5 статьи 174" Кодекса налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговый период, в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, согласно "статье 163" Кодекса, устанавливается как квартал.
Принимая во внимание, что декларация по налогу на добавленную стоимость представляется по окончании налогового периода, установленного в соответствии со "статьей 163" Кодекса, то эта декларация должна представляться в периоде, начиная с первого числа квартала, следующего за кварталом, в котором производилась уплата налога налоговыми агентами.
Учитывая изложенное, при соблюдении условий, предусмотренных "статьей 171" и "пунктом 1 статьи 172" Кодекса, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, могут быть включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг).
Одновременно обращаем внимание, что при рассмотрении вопроса целесообразности доначисления сумм налога на добавленную стоимость в рассматриваемой ситуации, по мнению ФНС России, необходимо учитывать порядок применения налоговыми органами арбитражной практики, доведенный до управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации "письмом" от 14.09.2007 N ШС-6-18/716.
Действительный государственный советник РФ 2-го класса
С.Н.ШУЛЬГИН
